洪光会计培训
在各种利润操纵手段中，资产欺诈占据主要地位。近年来，在国内有较大影响的财务报表造假案件，大多与资产项目造假有关，其中上市公司琼民源、蓝田股份、东方锅炉、成都洪光等较为典型。假公司一般采用五种手段非法增加资产价值和虚增利润，即虚构收入、虚假时差、隐瞒负债和费用、虚假披露和资产定价欺诈。其中，资产评估造假是资产造假的惯用手法。然而，由于其种类繁多、流动性强、定价方法多样，存货高估构成了资产定价舞弊的主要部分。对它的分析是本文的重点。
在中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例比较多，其中包括mckesson & Robbins公司、Swindon色拉油公司、股票基金、ZZZZ Best公司、Fallmo公司、中国洪光实业公司、天津夏光(集团)股份有限公司等，这些公司策划的舞弊方案给注册会计师带来了极大的审计风险。这里将介绍美国Fallmo公司的典型案例。
第二，法尔莫公司的案例
米奇·莫纳斯从小就喜欢几乎所有的运动，尤其是篮球。但由于天赋和身高的限制，他没有机会在职业球队打球。不过，莫纳斯确实有一个所有顶尖选手都有的特点，那就是他有一种不可抗拒的求胜欲。
莫纳斯把他无穷无尽的精力从法院转移到了他的主席办公室。他首先设法收购了俄亥俄州杨图镇的一家药店，在随后的十年里，他又收购了另外299家药店，从而形成了一家全国连锁的Fallmo公司。不幸的是，所有这些辉煌都是建立在资产欺诈的基础上的——未经检查的存货高估和虚假利润，最终导致莫纳斯和他的公司破产。与此同时，它还导致提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。以下是本案的故事:
自从开了第一家药店，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。他实施的策略是他所谓的“强买”，即通过提供大折扣来销售商品。莫纳斯做的第一件事就是把实际上无利可图的未经审计的药房报表拿来，用自己的笔给它们加上不存在的库存和利润。然后凭借他的空谈天赋和一套夸张的说法，在一年之内骗取了足够的投资买下了8家药店，为他的小毒品帝国打下了基础。这个帝国后来发展到拥有300家连锁店的规模。一时间，莫纳斯成了金融界的风云人物，他的公司在羊图镇赢得了令人钦佩的地位。
莫纳斯和他的公司十年来一直在编造虚假利润，直到一个偶然的机会导致这一精心策划的金融欺诈浮出水面，造成了至少5亿美元的损失。这真的不是一件容易的事情。当时，Fallmo公司的财务总监认为，公司以较低的成本销售商品导致了严重的亏损，但Monas认为，通过“强购”，公司可以得到足够的发展，从而可以成功地坚持其销售方法。最后，在莫纳斯的强大压力下，财务总监被卷入了这起舞弊案。在随后的几年里，他和几个下属保留了两套账本，一套是为了应付注册会计师的审计，一套是为了反映糟糕的现实。
他们先把所有亏损都放进一个所谓的“桶账户”，然后通过虚增库存的方式，把账户的金额重新分配给公司的数百家会员药店。他们模仿采购发票，制作虚假会计凭证以增加库存和降低销售成本，同时确认采购而不确认负债，并清点或加倍库存。财务部门之所以能隐瞒库存短缺，是因为注册会计师只监管300家药店中的4家，他们会提前几个月通知Fallmo公司要检查哪些药店。然后，管理人员在这四家药店中填充了实际库存，并将这些膨胀的零件分发给其余的296家药店。如果不考虑会计造假，Fallmo公司实际上已经濒临破产。在最近的审计中，它的现金非常短缺，以至于供应商威胁要取消供应，因为它没有及时支付货款。
注册会计师未能发现这种欺诈行为，他们为此付出了高昂的代价。审计失败导致会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。首席财务官被判处33个月监禁，而Monas本人被判处5年监禁。
三、案例分析:如何识别存货造假
为什么注册会计师没有在Fallmo发现任何公司舞弊的迹象？或许，他们可能过于信任自己的客户。他们在报纸上看到关于它的文章，在电视上看到关于莫纳斯努力工作的报道，从而为这种欺骗性的宣传付出代价；他们还可能在错误的假设下进行审计，即他们的客户没有动机在会计报表中作弊，因为他们赚了很多钱。回顾整个事件，只要有人问这样一个基本问题，那就是“低于成本销售商品的公司怎么赚钱？”注册会计师可能会发现这种欺诈行为。
这个案件给我们敲响了警钟。存货审计是如此重要和复杂，存货欺诈不是简单的监督就能发现的。但是，如果注册会计师能够搞清楚这些欺骗性操纵是如何进行的，那么对于发现这些舞弊就有很大的帮助，这就意味着注册会计师必须掌握识别存货舞弊的技术。
(一)操纵存货价值
存货价值的确定涉及两个要素:数量和价格。通常很难确定现有存货的数量，因为商品总是在被买卖；不断地在不同的存储位置之间转移，并投入生产过程。存货单价的计算也可能存在问题，因为采用先进先出法、后进先出法、平均成本法等计价方法计算的存货价值必然会存在较大差异。正因为如此，复杂的存货账户系统常常成为诱人的欺诈目标。
不诚信的企业往往使用以下方法的组合来伪造库存:虚构不存在的库存、库存盘点操纵和不正确的库存资本化。所有这些精心设计的方案都有一个相同的目的，就是虚增存货的价值。
1，虚构库存
正如Monas所做的，一种容易想到的增加存货资产价值的方法是编造各种实际不存在的物品的虚假信息，如没有原始凭证支持的会计凭证，夸大存货清单上的存货数量，伪造出货验收报告和虚假采购订单，从而虚增存货价值。由于难以有效识别这些伪造材料，注册会计师往往需要通过其他渠道证明存货的存在和估价。
2、库存控制
注册会计师在很大程度上依赖于对客户存货的监督来获取关于存货的审计证据。因此，注册会计师进行存货测试并做好记录是非常重要的。不幸的是，在一些存货欺诈案件中，审计客户在几个小时内就改变了注册会计师的工作底稿。因此，注册会计师必须采取充分的措施来保证审计证据的可信度。
例如，假设某审计客户在会计期间结束前五天收到大量货物，然后将所有相关的验收报告和发票及其复印件抽出，并在审计期间将其隐藏。然后在实物盘点的时候，员工会对这些商品进行清点，计入注册会计师检测的那批商品。
显然，在上面的例子中，实物存货会被高估，同样金额的负债会被低估。对于客户来说，这种方法的好处是存货的高估金额会混合到整个销售成本的计算中。在这种情况下，注册会计师需要分析比例或趋势，以发现可能的舞弊。此外，还可以查看会计期间结束后一段时间内的支付支出。如果注册会计师发现有任何直接支付给供应商的款项没有记录在采购日记账中，他应该进行进一步的调查。
3.库存资本化错误
虽然任何存贷款项目都可能存在资本化不当的情况，但这个问题在产成品项目中尤为突出。产成品的资本化部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过程中的相关人员进行访谈，以获取有关归入存货成本的费用的归集和分配过程是否适当的信息。审计客户通常可以列出许多看似充分的理由来支持通过资本化存货项目来增加利润的过程。这种欺诈往往是财务总监在总裁的授意下进行的。因此，在对关键人物的正式访谈中，如果怀疑其被授意夸大有关存货的信息，注册会计师应采取直截了当的方式，以责备的态度迫使其说出真相。
(二)库存的局限性
确定库存数量最有效的方法是进行全面盘点。注册会计师必须合理、周密地安排清查程序，并认真执行。盘点时间应尽可能接近年终结账日。应尽可能采取措施提高库存的有效性，如在所有存储点同时进行库存，停止库存流动，达到合理的库存比例。但是，即使注册会计师认真执行这一程序，也不能保证所有重大舞弊都会被发现。这是因为库存盘点测试有以下限制:
(1)管理当局经常派代表跟随注册会计师，一方面记录测试结果，另一方面掌握测试的地点和进度。这样，审计客户就有机会将虚构的库存添加到未测试的项目中，从而错误地增加了库存的整体价值。
(2)执行存货测试程序时，注册会计师一般会提前通知客户测试的时间和地点，以便客户在存货前做好准备。然而，对于有多个存储位置的公司，这种提前通知给管理层一个机会来隐藏CPA没有检查的那些存储位置的库存短缺。
(3)有时注册会计师不执行额外的审计程序来进一步检查密封的包装箱。这样，为了多报库存，管理层会用空箱子填满仓库。
(3)通过分析程序识别可能的存货欺诈。
由于所有的重大舞弊都无法通过监督发现，注册会计师必须执行分析程序。
不诚实的客户可以通过多种方式操纵库存信息。注册会计师必须从多种思维角度看待那些数据，才能尽可能发现相关舞弊。不仅要推测欺诈是如何进行的，还要推测客户为什么要欺诈，客户为什么把这种非法行为作为首选。也就是说，注册会计师要对管理当局重大存货舞弊的动机和时机进行评估，以发现资产舞弊。
1，管理舞弊的动机
客户实施欺诈的动机各种各样，在执行审计的过程中对其进行分析和考虑将有助于发现可能的欺诈。以下列举了导致管理当局产生欺诈冲动的几种常见原因:
(1)客户公司面临资金困难。
(2)客户管理当局面临完成财务计划的压力。
(3)存货是资产负债表中的一个主要项目。
(4)合同中规定的供应压力。
(5)客户公司试图通过存款和贷款获得融资。
(6)管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌和公司退市或被收购的风险。
2、管理舞弊的机会
不是所有的公司都可以通过伪造存货和欺骗注册会计师的计数程序来虚增利润。事实上，对于一些公司来说，比如那些规模小、业务简单的公司，要想骗注册会计师，在存货上做手脚是非常困难的。但是，在下列情况下，管理当局进行库存欺诈的可能性会增加:
(1)客户公司是一个制造企业，或者它有一个复杂的系统来确定存货价值。
(2)客户公司涉及高科技或其他快速变化的行业。
(3)客户公司有许多存货存放地点。
3.管理层欺诈的迹象。
虚构的资产会使公司的账目不平衡。与前期相比，销售成本会过低，而库存和利润会过高。当然，也可能有其他迹象。在评估存款和发行高估风险时，注册会计师应回答以下问题。回答“是”的越多，库存欺诈的风险就越高。
(1)存货的增长是否快于销售收入的增长？
(2)存货占总资产的百分比是否逐年增加？
(3)存货周转率是否逐年下降？
(4)运输成本在库存成本中的比重是否降低？
(5)存货的增长是否快于总资产的增长？
(6)销售成本占销售收入的百分比是否逐渐降低？
(7)销售成本的账簿记录与纳税申报是否冲突？
(8)是否有增加存货余额的重大调整分录？
(9)在一个会计期间结束后，你是否发现任何重要的冲销分录已经过账到存货账户？
四、对注册会计师行业的启示和教训
存货项目由于其自身的复杂性，长期以来一直是舞弊者的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。自从1938年美国著名的麦克弗森罗宾斯药材公司审计案发生后，美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计中必须进行的重要程序之一。然而，由于审计局的限制、注册会计师的疏忽以及客户管理当局舞弊技术的提高，许多会计师事务所仍然遭受存货审计。Fallmo公司的案例就是一个很好的证明。俗话说“魔高一尺，道高一丈”。只要注册会计师不断吸取以往的教训，努力提高审计技术，切实提高查处舞弊的能力，存货审计失败的风险就会降到最低。那么，我们能从Fallmo的案例中得到什么启示和教训呢？
1.充分注意欺诈的动机和机会。
因为欺诈有被发现的风险和道德压力，也就是说欺诈也有成本，所以一般情况下，理性的人宁愿尊重客观事实。但是，一旦面对一些压力和诱惑，客户出轨的冲动就会变得强烈。正是因为亏损的压力和Monas急于融资扩张的心理，Fallmo公司铤而走险，走上了诈骗的不归路。可见，注册会计师对舞弊动机的分析有助于降低审计风险。
2.注意分析程序的应用。
鉴于清查程序的局限性，注册会计师不能指望通过清查解决所有问题。如果要发现舞弊的线索，分析程序是一种非常有效的审计方法。这个程序从全局的角度对客户提供的有内部交叉校验关系的各类数据进行比较分析，有助于发现重大错误。如前所述，由于存货舞弊会使某些项目异常，通过分析存货与销售收入、总资产、运输成本等项目的比例和趋势，并对那些异常项目进行追溯，很可能揭示重大舞弊。
此外，财务报表可以与报表附注、财务报表、税务报告和其他类似文件进行交叉核对，以最大限度地降低审计风险。
3.重要性原则的正确运用。
重要性原则是审计工作中的一项重要原则。注册会计师必须特别关注在资产负债表中占有重要比重的项目，尤其是那些在资产负债表中占有相当比重的内部控制制度薄弱的项目。应实施特殊的详细调查方法，而不是采用一般的例行审计程序。对于Fallmo公司这样的商业企业来说，库存应该是一个极其重要的项目。注册会计师本应对存款和发行设计专门的抽查或详细的调查程序，但实际上他们只是采取了提前几个月通知和少量样本的例行清查程序。正是这种简单的治疗给了莫纳斯等人一个机会。
4、对注册会计师进行脱产培训，以提高发现资产舞弊的能力。
通过以上案例分析，我们应该看到，审计委托人的舞弊水平在不断提高，其手段已经从单纯的违规违纪转变为有预谋、有组织的技术性舞弊；从简单的账簿造假到全面的会计信息造假从传票到报表。同时增强了诈骗分子的反侦查意识，了解和掌握了审计人员常用的审计方法。所以现在的需求已经不能用简单的方法来满足了。为了能够胜任专业工作，注册会计师必须不断提高自己调查和处理舞弊的能力。因此，为了维护注册会计师行业的健康发展，降低会计师事务所的诉讼风险，专业团体应该对注册会计师进行脱产培训，提高其发现资产欺诈的能力。